De Directeur/Groot Aandeelhouder (DGA) neemt een bijzondere positie in, want hij is zowel ondernemer, als werknemer in zijn eigen bedrijf. Dat geeft de DGA een hoop vrijheid om dingen naar eigen goeddunken in te richten. Maar die vrijheid is niet onbegrensd. De Belastingdienst stelt allerlei regels vast, waaronder het voorschrift dat de DGA een “gebruikelijk salaris” moet ontvangen.

Waarom bestaat die regel? Hoe hoog moet het salaris van de DGA zijn en wat valt hier allemaal onder?

Waarom salaris betalen aan de DGA

Je zou jezelf kunnen afvragen waarom je jezelf een salaris moet betalen. Daarvoor zijn verschillende redenen. Sommige reden zijn (in de meeste gevallen) wat theoretisch, maar er is ook een heel praktische reden.

Betrouwbaar beeld

Allereerst de wat academische, maar daarom niet minder belangrijke, reden dat de BV een DGA salaris moet betalen. De meeste ondernemers voelen zich nauw verbonden met hun bedrijf. Het gevoel is vaak dat zijzelf en het bedrijf één zijn. Formeel is dat niet zo. De BV is (juridisch) een geheel zelfstandige entiteit. Als de DGA hetzelfde werk bij een andere BV zou uitvoeren, zou niemand raar opkijken als daarvoor een aardig salaris wordt betaald.

Ook voor de onderlinge vergelijkbaarheid van bedrijven maakt het nogal uit of een BV de DGA in 2023 salaris betaalt of niet. Het salaris drukt immers op de winst en de rentabiliteit. Door zichzelf geen salaris uit te betalen zou de DGA deze winst- en rentabiliteitscijfers (kunstmatig) kunnen opblazen, waardoor een té rooskleurig beeld wordt geschetst.

Dit soort windowdressing is strijdig met de wet: “de jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat (…) omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.” (2:362 BW, lid 1).

Kredietverstrekkers, zoals banken en crowdfundingplatforms, moeten erop kunnen vertrouwen dat de cijfers een goed beeld geven, zodat ze verantwoorde beslissingen kunnen nemen bij financieringsaanvragen. Het betalen van een normaal salaris aan de directeur hoort daarbij.

Belastingdienst wil haar deel

Dé reden dat de Belastingdienst eist dat ondernemingen hun DGA een salaris betalen is van financiële aard. Het is namelijk fiscaal (erg) aantrekkelijk om dividend uit te keren in plaats van salaris te betalen.

Als voorbeeld nemen we een bedrijf dat mooie winsten maakt. De ondernemer kan kiezen: zichzelf een in 2023 een DGA salaris betalen van € 70.000 (bruto), of het salaris achterwege laten en volledig gaan voor de dividenduitkering. In dit voorbeeld gaan we, voor de eenvoud, uit van de hoogste belastingtarieven bij een volledige dividenduitkering en de laagste tarieven bij een salaris (Box 1).

Situatie 1: de BV betaalt de DGA een salaris

In 2023 bedraagt de Inkomstenbelasting in Box 1 36,93% in de eerste schijf en 49,50% over het inkomen boven € 73.031. Zou de ondernemer zichzelf € 70.000 salaris betalen, dan is de verschuldigde inkomstenbelasting € 25.851. Netto ontvangt de ondernemer € 44.149

Situatie 2: de BV betaalt de DGA geen salaris

De vennootschapsbelasting (Vpb) is 19% bij een winst tot € 200.000, en 25,8% over het meerdere. Daarnaast moet 15% dividendbelasting worden afgedragen. Zou de ondernemer zichzelf geen salaris uitkeren, dan is de winst een stuk hoger. Niet alleen “bespaart” de BV zichzelf € 70.000, ook de sociale lasten vallen weg. Gemiddeld bedragen de premies in 2023 33,89% van het brutoloon. Het niet betalen van een salaris zorgt dus voor toename van de (gerapporteerde) winst van € 93.723.

Nadat 25,8% Vpb is betaald blijft er € 69.542 winst na belasting over. Dit kan als dividend worden uitgekeerd, waarover 15% dividendbelasting afgerekend wordt. Netto zou de ondernemer dan € 59.111 ontvangen.

Het verschil tussen beide opties bedraagt € 14.962. Dit is extra geld voor de ondernemer, geld dat de Staat misloopt aan sociale premies en belastingen. Om dit te voorkomen eist de Belastingdienst dat de DGA zichzelf een “gebruikelijk loon” toekent.

Wat valt onder het gebruikelijk loon?

Onder het gebruikelijk loon vallen alle onderdelen die bij een normale werknemer in de jaaropgave onder het kopje “loon voor de loonbelasting/volksverzekeringen” zouden vallen. Dit bedrag bestaat uit het brutoloon en loon in natura, nádat de verschillende wettelijke vrijstellingen zijn toegepast (zoals bijvoorbeeld de pensioenpremie).

Ook loonbestanddelen die als eindheffingsloon onder de werkkostenrekening vallen zijn onderdeel van het gebruikelijk loon. Denk hierbij aan reiskostenvergoedingen, of een prestatiebonus.

De hoogte van het DGA salaris in 2023

Het salaris dat de DGA zichzelf mag toekennen is in principe onbeperkt. Wel stelt de overheid dat het salaris “normaal is voor het niveau en de duur van de arbeid” Over wát dan precies normaal is zou eindeloos gediscussieerd kunnen worden, maar de fiscus geeft wel een twee (harde) eisen:

• Het DGA salaris is (in 2023) ten minste € 51.000 (in 2022 was het minimale DGA salaris € 48.000)
• Het DGA salaris is minimaal gelijk aan het salaris van de meestverdienende werknemer van de vennootschap (of verbonden vennootschappen

Het salaris van de DGA mag dus nooit lager zijn dan dat van andere werknemers én moet minimaal € 51.000 bedragen. Tenslotte stelt de Belastingdienst een derde eis, waarover iets meer discussie zou kunnen ontstaan, namelijk dat het DGA Salaris minimaal gelijk moet zijn aan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.

Geen uitzondering (meer) voor startups

Tot voor kort bestond een uitzonderingsregel voor startups. Deze bedrijven mochten gedurende drie jaar hun DGA een salaris uitbetalen ter hoogte van het minimumloon. Deze regeling is in 2023 echter opgeheven. Bedrijven die in voorgaande jaren opgericht zijn mogen de regel tot het derde jaar blijven toepassen, maar nieuwe bedrijven lopen dit voordeeltje mis.

Keihard, of…toch niet?

De regels van de Belastingdienst zijn op het eerste gezicht duidelijk: het minimale DGA salaris in 2023 is:

• Hoger dan € 51.000
• Hoger dan het loon van de best verdienende werknemer
• Minimaal gelijk aan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking

Maar wie verder speurt, ontdekt dat er toch wel wat speelruimte in de regels te vinden is. De Belastingdienst blijkt de beroerdste niet en is bereid om een lager DGA salaris te accepteren, mits het gebruikelijk is dat anderen die hetzelfde werk in loondienst doen een lager salaris ontvangen. Ook bij structureel verlies kan soms een uitzondering gemaakt worden. Het is echter aan de DGA om dit stevig te onderbouwen; een hele uitdaging!

DGA salaris 2023 bij meerdere BV’s

Veel bedrijven bestaan uit verschillende vennootschappen. In het MKB is het niet ongebruikelijk dat de ondernemer de activiteiten in één of meerdere werkmaatschappijen heeft ondergebracht, terwijl het vastgoed in een aparte BV zit. Tenslotte staat boven al deze vennootschappen een persoonlijke holding of een beheer-bv. Moet de DGA zichzelf dan vanuit elk van deze BV’s een salaris van minimaal € 51.000 toekennen?

Het DGA Salaris gaat uit van een volle dienstbetrekking. De gebruikelijkloonregeling gaat immers uit van een loon dat normaal is voor de duur van de arbeid. Iemand die zijn tijd verdeeld over meerdere BVs heeft vanuit dat perspectief verschillende parttimebanen, die samen optellen tot één volle functie.

De Belastingdienst zegt hierover op haar site iets interessants in de paragraaf over situaties waarin het gebruikelijk loon lager is dan € 5.000: “De grens van € 5.000 geldt voor het totaal van uw werkzaamheden voor alle vennootschappen of coöperaties waarin u een aanmerkelijk belang hebt. De grens geldt dus niet per onderneming.” Hieruit kan (voorzichtig) worden afgeleid dat de Belastingdienst kijkt naar de economische werkelijkheid, niet naar de juridische situatie.

DGA Salaris nadat de pensioengerechtigde leeftijd is bereikt

Sommige mensen kunnen niet wachten totdat ze met pensioen kunnen gaan. Anderen zijn zó dol op hun werk dat ze ook na het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd door blijven werken.
Wat de situatie ook is, als het goed is heeft de DGA in de voorgaande jaren een mooi pensioen opgebouwd. Als het pensioen in gaat, zou de DGA dus toe kunnen met een lager salaris.

Is het toegestaan het DGA salaris te verlagen wanneer een de DGA een pensioenuitkering uit zijn BV ontvangt? In 2017 bracht dit vraagstuk een DGA en de fiscus in 2017 voor de rechter (ECLI: NL:GHSHE:2017:4426) .

Tot zijn pensioen betaalde de BV een DGA salaris van € 60.000. Maar nu de DGA een pensioen ontving, vond hij dat hij dat loon eigenlijk niet meer nodig had. Hij ontving nu immers een pensioen vanuit zijn BV.

De Belastingdienst ging hier echter niet mee akkoord, volgens de Inspecteur moet het pensioen gezien worden uitgesteld loon over de voorgaande jaren. Simpel gezegd vond de belastingdienst dat waar nú arbeid wordt verricht, nú loon moet worden betaald. Dit loon zou, aldus de belastingdienst, minimaal 70% van het oude salaris moeten bedragen, in dit geval € 42.000. In dat jaar was het normbedrag € 45.000.

Toen beide partijen er samen niet uitkwamen mocht de Rechtbank Zeeland-West-Brabant zich over de kwestie buigen. Deze rechter was het eens met de belastingdienst. De pensioenuitkering was een vergoeding voor in het verleden verrichte arbeid. Het werk dat nú wordt verricht dient echter ook gewoon betaald worden. Het Gerechtshof in Den Bosch bekrachtigde deze uitspraak in Hoger Beroep.

Wie in 2023 de pensioengerechtigde leeftijd ontvangt mag het DGA salaris dus verlagen, mits dit minimaal 70% bedraagt van het eerdere salaris.

Ook na pensioen: minstens € 51.000

Aangezien het bedrag van € 42.000 in de casus lager was dan het toen geldende minimumbedrag van € 45.000 zou men kunnen denken dat het salaris van de DGA die in 2023 pensioen uit de eigen BV ontvangt ook lager kan uitvallen dan het in 2023 geldende minimum van € 51.000.

Die conclusie is voorbarig, want in de uitspraak uit 2017 speelt de doelmatigheidsmarge een belangrijke rol. Onder de doelmatigheidsmarge mocht de DGA uitgaan van 75% van het loon van de vergelijkbaarste dienstbetrekking. De doelmatigheidsmarge is in 2023 afgeschaft. Bij het bepalen van het DGA salaris van een DGA die in 2023 met pensioen mag, kan hierop dus geen beroep meer worden gedaan.